Administracinė byla Nr. eA-159-602/2017
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03312-2014-9
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.3.2
(S)
 |
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2017 m. lapkričio 15 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),
dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Rolandui Mištautui,
Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui I. J.,
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Toridas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjui bankrutavusiai uždarajai akcinei bendrovei „Toridas“, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo dalies panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) patikrino uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Toridas“ (toliau – ir pareiškėjas) 2008 m. liepos 1 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir kitų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo teisingumą bei surašė 2013 m. gegužės 28 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-12 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Pagal patikrinimo metu gautą informaciją Kauno AVMI 2013 m. gegužės 28 d. patikrinimo akte Nr. AU-16-12 padarė išvadą, kad UAB „Toridas“ įsigytas prekes (šaldytą žuvį) iš Kazachstano Respublikos teikė Estijos įmonei „Megalain“ OU, kuri, neišgabenusi prekių iš Lietuvos, jas pardavė kitoms Europos Sąjungos šalių įmonėms ir tik tuomet prekes samdytu transportu išgabeno iš Lietuvos teritorijos. Kauno AVMI 2013 m. liepos 30 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K3-194 dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodė pareiškėjui papildomai į biudžetą sumokėti 7 455 856 Lt PVM, 3 205 477 Lt PVM delspinigių ir 745 586 Lt (10 proc.) PVM baudą.
2. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2014 m. vasario 27 d. sprendimu Nr. 69-13 patvirtino Kauno AVMI 2013 m. liepos 30 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-194.
3. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Mokestinių ginčų komisija) 2014 m. birželio 2 d. sprendimu Nr. S-105(7-51/2014) patvirtino VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. 69-13 dalį dėl papildomai apskaičiuoto 266 966 Lt PVM bei su juos susijusių PVM baudų ir delspinigių sumų, panaikino VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. 69-13 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 7 188 890 Lt PVM bei su juo susijusias PVM baudas ir delspinigių sumas.
II.
4. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti MGK 2014 m. birželio 2 d. sprendimą Nr. S-105(7-51/2014) ir palikti galioti VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. 69-13.
5. Atsakovas skunde nurodė, kad „Megalain“ OU 2006 m. rugpjūčio 30 d. įregistruota PVM mokėtoja, ši įmonė 2008 ir 2009 metais neturėjo darbuotojų, o nuo 2010 metų dirbo viena darbuotoja buhalterė, jos akcininkai nuo 2006 m. rugpjūčio 18 d. iki 2007 m. gruodžio 7 d. buvo D. K., nuo 2007 m. gruodžio 7 d. iki 2010 m. balandžio 13 d. G. S., nuo 2010 m. balandžio 13 d. iki 2011 m. kovo 24 d. A. G.. Visi akcininkai yra Lietuvos piliečiai, gyvenantys ir dirbantys Lietuvoje. Kauno AVMI konstatavo, kad UAB „Toridas“ patikrinimo metu turėjo galimybę žinoti apie Estijos įmonės veiklą, vykdomus pardavimus ir turėjo galimybę kontroliuoti dokumentų realumą, jų teisingą užpildymą, nes G. S. dirbo UAB „Toridas“ nuo 2006 m. rugpjūčio 1 d. iki 2007 m. lapkričio 30 d., be to, ant „Megalain“ OU pardavimo sąskaitų nurodytas pačios UAB „Toridas“ telefono (fakso) numeris, UAB „Plungės šaltis“ dėl produkcijos perdirbimo elektroniniu paštu susirašinėjo su UAB „Toridas“ ir G. S..
6. Tarp „Megalain“ OU ir UAB „Toridas“ 2006 m. spalio 10 d. sudarytoje Komercinio bendradarbiavimo sutartyje nurodyta, kad UAB „Toridas“ numato pirkti nekilnojamąjį turtą, mašinas, žuvies produktus, atlikti statybos darbus, o „Megalain“ OU įsipareigoja parduoti minėtas prekes pagal atskirą susitarimą. Minėtoje sutartyje numatyta, kad įmonei „Megalain“ OU perkant prekes iš UAB „Toridas“ EXW arba DDP (pagal INCOTERMS 2000) sąlygomis, „Megalain“ OU įsipareigoja išvežti įsigytas prekes iš Lietuvos Respublikos per 30 dienų ir pateikti UAB „Toridas“ dokumentus (CMR važtaraščius ir kt. dokumentus), įrodančius, kad prekės buvo išvežtos iš Lietuvos teritorijos. UAB „Toridas“ pagal minėtą sutartį įsipareigojo rūpintis prekėmis, įskaitant jų sandėliavimą, ir padengti visas atsiradusias išlaidas, kol prekės bus išvežtos iš Lietuvos Respublikos. Daugiau kaip pusę įsigytų prekių, atvežtų iš Kazachstano Respublikos (taikant muitinės 42 procedūrą), UAB „Toridas“ pardavė „Megalain“ OU ir pritaikė 0 proc. PVM tarifą. UAB „Toridas“ išrašytose pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytas prekių pakrovimo ir prekių pristatymo vietos adresas – UAB „Kauno žuvis“, Taikos pr. 94, Kaunas, arba UAB „Plungės šaltis“, Stoties g. 9, Plungė; prekių pristatymo sąlygos – DDP Kaunas, Lietuva arba DDP Plungė, t. y. UAB „Toridas“ prekes ir įsipareigojimus perdavė kitos valstybės narės įmonei Lietuvos Respublikos teritorijoje. Pagal nurodytus prekių pakrovimo ir pristatymo vietos adresus matyti, kad šių sandorių metu prekių buvimo vieta nesikeitė. Šio sandorio tarp UAB „Toridas“ ir Megalain“ OU Kauno AVMI nelaikė teikimu į Europos Sąjungos (toliau – ir ES) šalį ir neigė teisę šiam sandoriui taikyti PVM 0 proc. tarifą. „Megalain“ OU sandorių metu nebuvo registruota PVM mokėtoja Lietuvoje, tačiau vykdydama Lietuvoje esančių prekių tiekimus bei Lietuvoje esančias prekes gabendama perdirbti į UAB „Plungės šaltis“ ir po perdirbimo tiekdama į ES šalis Lietuvoje veikė kaip apmokestinamasis asmuo.
7. Pareiga įrodyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka UAB „Toridas“. Tačiau šiuo atveju realus prekių išgabenimas iš Lietuvos Respublikos neįrodytas, t. y. UAB „Toridas“ Estijos įmonei „Megalain“ OU parduotos prekės nei UAB „Toridas“, nei „Megalain“ OU, nei jų užsakymu trečiosios šalies ginčo laikotarpiu nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą ES valstybę narę. Tarp UAB „Toridas“ ir „Megalain“ OU 2006 m. spalio 10 d. sudarytos sutarties Nr. 06/10/10 4.9 punkte numatyta, kad „Megalain“ OU pirktas prekes iš UAB „Toridas“ įsipareigoja išvežti iš Lietuvos per 30 dienų ir pateikti UAB „Toridas“ dokumentus, įrodančius, kad prekės buvo išvežtos iš Lietuvos teritorijos. Patikrinimo metu nustatyta, kad minėtų sąlygų nebuvo laikomasi: Estijos įmonė „Megalain“ OU Lietuvoje įgijusi teisę šiomis prekėmis disponuoti, dar neišgabenusi šių prekių iš Lietuvos Respublikos teritorijos, jas iš karto ar po kelių dienų po jų įsigijimo, o kitą dalį prekių – po jų atlikto apdirbimo, pardavė kitiems ES valstybių narių registruotiems PVM mokėtojams bei Lietuvos Respublikos PVM mokėtojai UAB „Digrama“ ir tik tuomet prekes samdytu transportu išgabeno iš Lietuvos teritorijos. Šiems atliktiems tiekimams „Megalain“ OU taip pat taikė 0 proc. PVM tarifą.
8. Ginčijamame MGK sprendime nepagrįstai svarbia aplinkybe laikoma, kad VMI neginčija „Megalain“ OU deklaruotų trikampės prekybos sandorių. Atsakovo nuomone, šis mokestinis ginčas vyksta dėl pareiškėjo apmokestinimo, o ne „Megalain“ OU deklaravimo teisingumo. „Megalain“ OU nėra Lietuvos Respublikoje registruotas mokesčių mokėtojas, todėl VMI teisės aktais nėra įgaliota koreguoti „Megalain“ OU mokestines prievoles. Aplinkybė, koks įrašas yra padarytas „Megalain“ OU PVM sąskaitose, neturi lemiamos reikšmės šiame mokestiniame ginče, kadangi faktinės aplinkybės prieštarauja įrašui apie trikampę prekybą „Megalain“ OU PVM sąskaitose faktūrose.
10. Atsiliepime nurodė, kad VMI, kaip centrinis mokesčių administratorius, turi teisę apskųsti MGK sprendimą tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. VMI neturi teisės ginčyti MGK sprendimo vien dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo. Kaip matyti iš atsakovo skundo, jame nėra keliami teisės klausimai, atsakovas skunde nenurodo nė vieno argumento, kaip MGK klaidingai išaiškino ir pritaikė ginčo sprendimui teisės normas.
11. Iš 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva), tiek iš Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) nuostatų akivaizdu, kad PVM mokėjimas yra pagrįstas teritorialumo principu, t. y. PVM turi būti sumokamas toje valstybėje, kurioje prekės bus potencialiai vartojamos. Būtent dėl šios priežasties yra nustatytas 0 proc. PVM tarifas į kitą ES valstybę išgabenamų prekių tiekimui. Vienintelė papildoma sąlyga taikant šią nuostatą nustatyta PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje, kuri reikalauja, kad, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį, mokesčių mokėtojas privalo turėti dokumentus, įrodančius prekių išgabenimo faktą. Tam UAB „Toridas“ pateikė pirminius įrodymus, pagrindžiančius ginčo prekių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos faktą. Be to, mokesčių administratorius neginčija to fakto, kad didžiąją dalį prekių „Megalain“ OU perleido pirkėjams ne Lietuvos teritorijoje, o šių prekių pristatymo pirkėjams vietose. Taip pat kitų šiame ginče minimų ES valstybių narių mokesčių administratoriai patvirtino prekių gavimo jų administruojamose teritorijose veikiančiose įmonėse faktą.
12. Prekės buvo tiektos kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui. Kauno AVMI Patikrinimo akte nurodė, kad pagal turimą Estijos mokesčių administracijos informaciją „Megalain“ OU įsigytas prekes pardavė Vokietijos įmonei „Ulrich Seafood GmbH & Co. KG“ ir Vokietijos įmonei „Vestey Foods“. Vokietijos mokesčių administracijos pateiktoje informacijoje nurodyta, kad Vokietijos įmonėje „Ulrich Seafood GmbH & Co. KG“ prekių įsigijimas įtrauktas į apskaitą. Taip pat nurodyta, kad prekių tiekimą Vokietijos įmonei „Vestey Foods“ „Megalain“ OU vykdė tarpininkaujant įmonei „Ulrich Seafood GmbH & Co. KG“, todėl akivaizdu, kad prekės buvo patiektos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui.
III.
14. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. kovo 23 d. sprendimu atsakovo skundą tenkino. Panaikino MGK 2014 m. birželio 2 d. sprendimo Nr. S-105(7-51/2014) dalį, kuria panaikinta VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. 69-13 dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 7 188 890 Lt PVM bei su juo susijusias PVM baudas ir delspinigius.
15. Teismas pažymėjo, kad šioje byloje ginčas kilo dėl MGK 2014 m. birželio 2 d. sprendimo Nr. S-105(7-51/2014) tiek, kiek juo panaikinta VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. 69-13 dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 7 188 890 Lt PVM bei su juo susijusias PVM baudas ir delspinigių sumas, teisėtumo ir pagrįstumo. Teismas atkreipė dėmesį, kad nors atsakovas skunde, be kita ko, prašo palikti galioti visą VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. 69-13, dėl kurio buvo priimtas ginčijamas MGK sprendimas, iš jo skundo turinio matyti, kad šią skunde išdėstyto prašymo dalį apima minėtas prašymas panaikinti MGK sprendimo dalį.
16. Teismas rėmėsi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ, Mokesčių administravimo įstatymas) 159 straipsnio 2 dalimi, įvertino ginčijamą MGK 2014 m. birželio 2 d. sprendimo Nr. S-105(7-51/2014) dalį, atsakovo VMI skundo turinį visų byloje esančių rašytinių įrodymų kontekste ir darė išvadą, kad ginčo dėl faktinių aplinkybių byloje iš esmės nėra ir ginčas kilęs dėl VMI ir MGK sprendžiant mokestinį ginčą skirtingai interpretuojamų PVM įstatyme ir kituose teisės aktuose įtvirtintų nuostatų, reglamentuojančių trikampę prekybą ir teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą. Pažymėjo, kad šioje byloje teismas vertins, ar nagrinėjamu atveju buvo tinkamai taikytos materialinės nuostatos, reglamentuojančios trikampę prekybą ir teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą, o tai darydamas vadovausis MGK nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir jas vertins tik tiek, kiek jos susijusios su skirtinga šių nuostatų interpretacija, nulėmusia skirtingą požiūrį į šių nuostatų taikymo aplinkybes.
17. Teismas pažymėjo, kad ginčijamo MGK 2014 m. birželio 2 d. sprendimo Nr. S-105(7-51/2014) turinį įvertinus byloje surinktų įrodymų kontekste matyti, kad MGK sutinka su mokesčių administratoriaus nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu iš Kazachstano Respublikos įsigytas ginčo prekes tiekė Estijos įmonei „Megalain“ OU, kuri, dar neišgabenusi šių prekių iš Lietuvos, jas pardavė kitoms ES valstybių narių įmonėms ir tik tuomet prekes minėta Estijos įmonė samdytu transportu išgabeno iš Lietuvos teritorijos. Tačiau išsiskyrė VMI ir MGK požiūris į PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies taikymą byloje susiklosčiusių faktinių aplinkybių kontekste. MGK padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas, veikęs ginčo prekių tiekimo grandinėje, kuri, MGK nuomone, atitinka trikampės prekybos apmokestinimo principą, kaip prekių tiekėjas pagrįstai prekių „Megalain“ OU tiekimams taikė 0 proc. PVM tarifą remdamasi PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalimi. MGK nurodė sutinkanti su VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendime Nr. 69-13 pateiktu trikampės prekybos apibūdinimu, tačiau pažymėjo, jog mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjas ginčijamuose sandoriuose nebuvo tarpininkas ir todėl jo atžvilgiu trikampės prekybos sandorių apmokestinimo nuostatos netaikytinos, yra padaryta netinkamai įvertinus mokestinio ginčo byloje nustatytų aplinkybių visumą.
18. Teismas pabrėžė, kad ginčo laikotarpiu šiai bylai nagrinėti aktualus teisinis reguliavimas, reglamentuojantis trikampę prekybą ir teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą, buvo įtvirtintas, be kita ko, aktualios redakcijos PVM įstatyme. Teismas rėmėsi šio įstatymo 122 straipsnio (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija, galiojanti nuo 2004 m. gegužės 1 d.) 2 ir 3 dalimis, 331 straipsnio 3 dalimi (2005 m. birželio 21 d. įstatymo Nr. X-261 redakcija, galiojanti nuo 2005 m. birželio 30 d.), 49 straipsnio 1 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija, galiojanti nuo 2004 m. gegužės 1 d.), 56 straipsnio 1 dalimi (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija, galiojusi nuo 2007 m. sausio 1 d.), 56 straipsnio 5 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija, galiojanti nuo 2004 m. gegužės 1 d. su vėlesniais pakeitimais ir papildymais), PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalimi ir 2 dalies c punktu ir pažymėjo, kad PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą teisinį reguliavimą aiškinant kitų nurodytų PVM įstatymo, PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies c punkte įtvirtinto teisinio reguliavimo kontekste, darytina išvada, kad PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies nuostata, pagal kurią 0 proc. PVM tarifu apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę „neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena)“, nagrinėjamu atveju pareiškėjui UAB „Toridas“ galėtų būti taikoma tik tuomet, jeigu ginčo laikotarpiu už parduotas ginčo prekes pagal sandorius, sudarytus tarp pareiškėjo ir „Megalain“ OU, Estijos įmonė „Megalain“ OU būtų atlikusi tik tarpininko vaidmenį, t. y. iš karto iš pareiškėjo nupirktas ginčo prekes būtų pristačiusi ES valstybėse esantiems PVM mokėtojams ir tai būtų dariusi ne savo, o pareiškėjo UAB „Toridas“ vardu. Tokie santykiai atitiktų trikampei prekybai keliamus reikalavimus.
19. Teisminio nagrinėjimo metu šioje byloje nustatyta, kad įvertinusi visą surinktą medžiagą MGK ginčijamame 2014 m. birželio 2 d. sprendime Nr. S-105(7-51/2014) patvirtino aplinkybes, jog „Megalain“ OU iš pareiškėjo įsigytas prekes tą pačią arba kitą dieną pardavė ES valstybių narių pirkėjams, savo vardu pirkėjams išrašytose sąskaitose nurodžiusi, kad PVM neapskaičiuotas, tiekė Lietuvos įmonei UAB „Digrama“, o kitą dalį ginčo prekių gabeno į UAB „Plungės šaltis“ perdirbti ir vėliau šias prekes po perdirbimo (gradavimo, glazūravimo, fasavimo į polietileninius maišelius ir kartonines dėžes) išgabeno ES valstybių narių įmonėms.
20. Įvertinęs nustatytas aplinkybes, teismas darė išvadą, kad „Megalain“ OU ginčo laikotarpiu disponavo ginčo prekėmis, o ginčijamu laikotarpiu tarp pareiškėjo ir „Megalain“ OU bei „Megalain“ OU ir ES valstybėse esančių PVM mokėtojų (Urich Seafood GmbH & Co KG (DE814311559), Weerstand Trading B (NL804929415B01), Fedoco A/S (DK27638678), Kliper Seafood (PL9581542278) ir kt.) susiklostę komerciniai teisiniai santykiai laikytini susiklosčiusiais atskirais ginčijamų prekių tiekimo paskirstymo grandinės etapais. Tokią teismo išvadą patvirtino byloje esantys CMR važtaraščiai, kuriuose siuntėju nurodoma UAB „Kauno žuvis“ arba UAB „Plungės šaltis“, užsakovu – Estijos įmonė „Megalain“ OU, o gavėjomis nurodytos ES valstybių įmonės (Urich Seafood GmbH & Co KG (DE814311559), Weerstand Trading B (NL804929415B01), Fedoco A/S (DK27638678), Kliper Seafood (PL9581542278) ir kt.).
21. Įvertinęs MGK argumentus dėl teritorialumo principu pagrįsto PVM apmokestinimo tikslo, teismas pažymėjo, kad byloje esantys rašytiniai įrodymai, taip pat VMI, MGK ginčijamuose sprendimuose nustatytos faktinės aplinkybės, dėl kurių nėra ginčo nagrinėjamoje byloje, patvirtina, kad ginčijamu laikotarpiu Estijos įmonė „Megalain“ OU, iš pareiškėjo nupirkusi ginčo prekes, tik po tam tikrų komercinių sandorių (t. y. pardavimo ir perdirbimo) išgabeno iš Lietuvos Respublikos į kitas ES valstybes, tai darydama ji veikė ne pareiškėjo, o savo vardu. Todėl „Megalain“ OU negali būti vertinama kaip tarpininkas, o ginčijamu laikotarpiu tarp pareiškėjo ir „Megalain“ OU bei „Megalain“ OU ir ES valstybėse esančių PVM mokėtojų susiklostę teisiniai santykiai laikytini susiklosčiusiais atskirais ginčijamų prekių tiekimo paskirstymo grandinės etapais ir neatitinka trikampei prekybai keliamų reikalavimų.
22. Įvertinęs MGK argumentus dėl PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies ir prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos, teismas pažymėjo, kad MGK nagrinėjamu atveju (t. y. atsižvelgiant, be kita ko, į VMI ir MGK atliktų tyrimų metu nustatytas faktines aplinkybes, į tai, kad „Megalain“ OU iš pareiškėjo įsigytas ginčo prekes pardavė veikdama savo, o ne pareiškėjo UAB „Toridas“ vardu, dalį jų gabeno į UAB „Plungės šaltis“ perdirbti ir tik vėliau šias prekes po pardavimo ir perdirbimo (gradavimo, glazūravimo, fasavimo į polietileninius maišelius ir kartonines dėžes) išgabeno (taip pat veikdama savo, o ne pareiškėjos vardu) ES valstybių narių įmonėms), neteisingai pritaikė PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą materialinės teisės normą. Taip pat teismas pažymėjo, kad PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies nuostata, pagal kurią 0 proc. PVM tarifu apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę „neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena)“, esant šioje administracinėje byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms, nesudaro pagrindo pareiškėjo UAB „Toridas“ laikyti „prekių tiekėju“, o „Megalain“ OU – „pirkėju“ PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies prasme.
23. MGK sprendime išdėstytas argumentas, kad pareiškėjas turėjo teisę taikyti ir pagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, nes pardavimo PVM „Megalain“ OU neskaičiavo, vertintas kritiškai. Jis grindžiamas prielaida, jog ginčijamu laikotarpiu tarp pareiškėjo ir „Megalain“ OU bei „Megalain“ OU ir ES valstybėse esančių PVM mokėtojų susiklostę teisiniai santykiai atitinka trikampei prekybai keliamus reikalavimus. Tačiau šiame sprendime jau konstatuota, kad šie teisiniai santykiai neatitinka trikampei prekybai keliamų reikalavimų.
24. Atsižvelgęs į išdėstytus argumentus, teismas konstatavo, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu parduodamas ginčo prekes „Megalain“ OU nepagrįstai vadovavosi PVMĮ 49 straipsnio 1 dalimi ir ginčo prekėms pritaikė 0 proc. PVM tarifą, o VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimu Nr. 69-13 pagrįstai pareiškėjo atliktus ginčo prekių tiekimus Estijos įmonei „Megalain“ OU apmokestino standartiniu PVM tarifu kaip tiekimus, įvykusius šalies teritorijoje, ir pareiškėjui nurodė, be kita ko, sumokėti 7 188 890 Lt PVM bei su juo susijusias PVM baudas ir delspinigių sumas. Todėl atsakovo VMI skundas tenkintas, MGK 2014 m. birželio 2 d. sprendimo Nr. S-105(7-51/2014) dalis, kuria panaikinta VMI 2014 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. 69-13 dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 7 188 890 Lt PVM bei su juo susijusias PVM baudas ir delspinigius, panaikinta.
IV.
25. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 23 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti MGK sprendimą Nr. S-105(7-51/2014). Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:
25.1. Pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino trikampės prekybos sąvoką. Pareiškėjas, dalyvaudamas trikampės prekybos sandoryje kaip pardavėjas, pagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, kadangi pirkėjas („Megalain“ OU) yra Estijoje įregistruotas PVM mokėtoju, nurodė savo kodą įsigydamas prekes, prekės iš Lietuvos teritorijos išgabentos ir yra tai patvirtinantys dokumentai, nurodyti PVM įstatymo 56 straipsnyje.
25.2. Dėl tarp pareiškėjo, „Megalain“ OU ir ES valstybėse esančių PVM mokėtojų susiklosčiusių komercinių teisinių santykių pažymi, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje ir PVM įstatymo 56 straipsnyje yra numatyta mokėtojo pareiga įrodyti, kad prekės yra išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Tačiau nei įstatymuose, nei teismų praktikoje nėra suformuluotas reikalavimas mokesčių mokėtojui užtikrinti, kad prekes, kurias jis pardavė „Megalain“ OU, Estijos bendrovė parduotų ES mokesčių mokėtojams, šias prekes išgabenus iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Mano, jog toks reikalavimas yra nelogiškas ir nesudaro PVM įstatymo 56 straipsnyje numatyto reikalavimo turinio, kadangi, pagal minėto straipsnio nuostatas, yra reikalaujama pateikti įrodymus, kad prekės išgabentos.
25.3. Mano, jog pažeistas PVM neutralumo principas. Byloje nėra ginčo, jog ginčo prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos ES šalių mokesčių mokėtojams. Visos sandorių šalys deklaravo trikampės prekybos sandorius. ES šalių mokesčių mokėtojai, kaip atsakingi už PVM mokėjimą, deklaravo ir sumokėjo PVM nuo ginčo prekių. Taigi PVM yra sumokėtas paskutinėje grandyje. Visi VMI dėl sandorių atitikimo yra ne tik nepagrįsti, bet ir susiję ne su esme, o su formaliais dokumentiniais reikalavimais. Teismo sprendimu patvirtintas apmokestinimas iš esmės reiškia, kad ginčo prekės tiekimų grandinėje (UAB „Toridas“, „Megalain“ OU ir ES šalių mokesčių mokėtojai) yra apmokestintos du kartus.
V.
27. Nagrinėdamas šią bylą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. liepos 4 d. nutartimi kreipėsi į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą (toliau – ir Teisingumo Teismas) su prašymu priimti prejudicinį sprendimą bylai aktualiais klausimais.
k o n s t a t u o j a:
VI.
29. Pagal pareiškėjo apeliacinį skundą byla Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo (2016 m. birželio 2 d. įstatymas Nr. XII-2399) 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal tvarką, galiojusią iki 2016 m. liepos 1 d.
30. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės yra kilęs dėl Kauno AVMI 2013 m. liepos 30 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-K3-194 dalies, kuria pareiškėjui apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 7 188 890 Lt (2 082 046 Eur) PVM ir delspinigius bei skirta šio mokesčio bauda.
31. Atsižvelgiant į tai, kad procesą administraciniuose teismuose dėl Mokestinių ginčų komisijos sprendimo inicijavo centrinis mokesčių administratorius, byloje pirmiausia nagrinėtinas klausimas dėl tarp pareiškėjo ir „Megalain“ OU sudarytų ginčo prekių tiekimo (įsigijimo) sandorių (ne)apmokestinimo PVM. Šiuo aspektu byloje nustatytos šios reikšmingos faktinės aplinkybės:
31.1. Nuo 2008 m. liepos 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. pareiškėjas iš Kazachstano Respublikos į Bendrijos muitų teritoriją importavo sušaldytą žuvį (toliau – ir ginčo prekės), kurią tiekė Estijos Respublikoje įsteigtai ir joje PVM mokėtoju registruotai įmonei „Megalain“ OU.
31.2. Šis prekių tiekimas buvo vykdomas remiantis tarp pareiškėjo ir „Megalain“ OU sudaryta komercinio bendradarbiavimo sutartimi. Šia sutartimi „Megalain“ OU, be kita ko, įsipareigojo pareiškėjo pateiktas ginčo prekes išvežti iš Lietuvos teritorijos per 30 dienų ir pateikti dokumentus, įrodančius, kad prekės iš tiesų buvo išvežtos, o pareiškėjas – rūpintis šiomis prekėmis, įskaitant jų sandėliavimą, bei padengti visas iki ginčo prekių išvežimo atsiradusias išlaidas.
31.3. Pareiškėjas ginčo prekių tiekimą įformindavo išrašydamas PVM sąskaitas faktūras, kuriose pirkėju (įgijėju) buvo įvardinta „Megalain“ OU (nurodant jos Estijoje suteiktą PVM mokėtojo kodą) bei įrašant, kad sandoris apmokestintas taikant 0 proc. PVM tarifą pagal PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalį, t. y. kad šis sandoris yra neapmokestinamas prekių tiekimas Bendrijos viduje. Šiuose apskaitos dokumentuose taip pat buvo nurodyta, kad ginčo prekių pakrovimo ir prekių pristatymo vietos adresas – UAB „Kauno žuvis“ arba UAB „Plungės šaltis“ teritorija (sandėliai), t. y. prekių išsiuntimo ir prekių pristatymo vietos sutapo (pareiškėjas su šiomis bendrovėmis buvo sudaręs jam priklausančių ginčo prekių sandėliavimo paslaugų sutartis). Be to, šiose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekių pristatymo sąlygos – „DDP Lietuva“ arba „DDP Plungė“.
31.4. „Megalain“ OU iš pareiškėjo įsigytas prekes tą pačią arba kitą dieną pardavė Europos Sąjungos valstybėse narėse (Vokietijoje, Nyderlanduose, Danijoje, Lenkijoje) įsisteigusiems pirkėjams (apmokestinamiesiems asmenims). Dalį ginčo prekių „Megalain“ OU iš Lietuvos į kitas Europos Sąjungos valstybes nares išsiųsdavo iš esmės iš karto, tačiau dalis prekių iš pradžių būdavo nugabenamos į UAB „Plungės šaltis“ perdirbti (graduoti, glazūruoti, supakuoti į polietileno maišelius ir kartonines dėžes) ir tik po perdirbimo išgabendavo pirkėjams.
31.5. Prekės minėtose Europos Sąjungos valstybėse narėse įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims buvo išvežamos „Megalain“ OU užsakytų vežėjų, su kuriais ši Estijos įmonė atsiskaitė bankiniais pavedimais. Ginčo prekių CMR važtaraščiuose siuntėju buvo nurodyta (1) UAB „Kauno žuvis“ ar UAB „Plungės šaltis“ pagal „Megalain“ OU užsakymą arba (2) pati „Megalain“ OU. Tarp šalių nėra ginčo ir dėl to, kad aptariamos prekės iš tiesų buvo išgabentos iš Lietuvos ir pristatytos jų pirkėjams kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse.
31.6. Byloje surinkti įrodymai, susiję su pareiškėjo ir „Megalain“ OU ryšiais, juos vertinant inter alia pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatytas proceso taisykles, patvirtina, kad UAB „Toridas“ buvo (turėjo būti) žinoma apie visas pagrindines (reikšmingas) „Megalain“ OU vykdyto ginčo prekių įsigijimo ir tiekimo aplinkybes.
32. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas rėmėsi PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtinta nuostata, kad „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena)“.
33. Šia nuostata nacionalinėje teisėje, be kita ko, yra įgyvendinama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 138 straipsnio 1 dalis, įtvirtinanti, kad „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“. Pats prekių tiekimas yra apibrėžiamas kaip teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas (PVM direktyvos 14 str.). Vadovaujantis PVM direktyvos 20 straipsnio pirma pastraipa, „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ – teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.
34. Mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas iš esmės vertino, kad pareiškėjo atliktas tiekimas „Megalain“ OU nepatenka į šių PVM direktyvos ir PVM įstatymo nuostatų taikymo sritį, nes „Megalain“ OU, įsigijusi prekes iš pareiškėjo, jų neišgabenusi iš Lietuvos Respublikos teritorijos, bet iš karto, t. y. šioms prekėms tebesant Lietuvoje ir nepradėjus jų gabenimo, pardavė kitiems apmokestinamiesiems asmenims.
35. Paminėtina, kad Teisingumo Teismas šioje administracinėje byloje priimtu prejudiciniu sprendimu minėtoje byloje Toridas pripažino, kad PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal šią nuostatą neturi būti neapmokestinamas PVM pirmoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens vykdomas prekių tiekimas, kai prieš sudarydamas šį tiekimo sandorį pirkėjas, kaip PVM mokėtojas įsiregistravęs antroje valstybėje narėje, informuoja tiekėją, kad prekės bus iš karto parduotos trečioje valstybėje narėje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui – dar prieš jas išgabenant iš pirmosios valstybės narės ir nugabenant šiam trečiam apmokestinamajam asmeniui, su sąlyga, kad šis antrasis tiekimas buvo įvykdytas, o prekės paskui buvo išgabentos iš pirmosios valstybės narės į trečio apmokestinamojo asmens valstybę narę. Pirmo prekes įsigijusio asmens įsiregistravimas kaip PVM mokėtojo valstybėje narėje, kuri nėra pirmojo tiekimo vieta ar galutinio įsigijimo vieta, nėra nei sandorio Bendrijos viduje kvalifikavimo kriterijus, nei savaime įrodymas, kurio pakanka sandorio, kaip įvykdyto Bendrijos viduje, pobūdžiui įrodyti.
36. Šios kompetentingos Europos Sąjungos teisminės institucijos pateikto aiškinimo kontekste vertindama aptartas ginčo teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingas faktines aplinkybes, teisėjų kolegija sutinka su atsakovo ir pirmosios instancijos tesimo vertinimu, kad nagrinėjamu atveju nebuvo tenkinamos minėtose PVM direktyvos ir PVM įstatymo nuostatose numatytos sąlygos neapmokestinti ginčo prekių tiekimo (taikyti 0 proc. PVM tarifą). Iš tiesų, remiantis byloje surinktais įrodymais yra akivaizdu, jog tiek pareiškėjo (ginčo) tiekimai „Megalain“ OU, tiek pastarosios tiekimai kitose valstybėse narėse įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims įvyko Lietuvos teritorijoje (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2006 m. balandžio 6 d. sprendimo byloje EMAG Handel Eder, C‑245/04, 45 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C‑430/09, 27 p.; 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C‑587/10, 32 p.), todėl pirmieji tiekimai negali būti pripažinti tiekimais Sąjungos viduje ir neapmokestinami PVM (apmokestinami 0 proc. PVM tarifu). Be to, ginčo teisinių santykių kvalifikavimui nėra reikšmingos pareiškėjo atstovo nurodomos aplinkybės dėl prekių perdirbimo, ypač atsižvelgiant į tai, jog prekės buvo perdirbamos ne pareiškėjo, o Estijos įmonės užsakymu.
37. Remiantis išdėstytomis aplinkybėmis spręstina, kad pareiškėjo apeliacinis skundas dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo atmestinas kaip nepagrįstas.
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija