LIETUVOS RESPUBLIKOS FINANSŲ MINISTRO
Į S A K Y M A S
DĖL FINANSŲ MINISTRO 2008 M. VASARIO 8 D. ĮSAKYMO Nr. 1K-059 „DĖL VIEŠOJO SEKTORIAUS APSKAITOS IR FINANSINĖS ATSKAITOMYBĖS 11-OJO STANDARTO PATVIRTINIMO“ PAKEITIMO
2009 m. gruodžio 24 d. Nr. 1K-490
Vilnius
P a k e i č i u 11-ąjį viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartą „Sąnaudos“, patvirtintą Lietuvos Respublikos finansų ministro 2008 m. vasario 8 d. įsakymu Nr. 1K-059 „Dėl viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės 11-ojo standarto patvirtinimo“ (Žin., 2008, Nr. 20-743, Nr. 147-5920), ir išdėstau jį nauja redakcija (pridedama).
PATVIRTINTA
Lietuvos Respublikos finansų ministro
2008 m. vasario 8 d.
įsakymu Nr. 1K-059
(Lietuvos Respublikos finansų ministro
2009 m. gruodžio 24 d.
įsakymo Nr. 1K-490
redakcija)
11-ASIS VIEŠOJO SEKTORIAUS APSKAITOS IR FINANSINĖS ATSKAITOMYBĖS STANDARTAS „SĄNAUDOS“
I. BENDROSIOS NUOSTATOS
1. 11-asis viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartas „Sąnaudos“ (toliau – šis standartas) nustato viešojo sektoriaus subjekto sąnaudų pripažinimo, įvertinimo, registravimo apskaitoje, grupavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose reikalavimus.
2. Šis standartas vienodai taikomas ir viešojo sektoriaus subjektui, rengiančiam atskirų finansinių ataskaitų rinkinį, ir viešojo sektoriaus subjektui, rengiančiam konsoliduotųjų finansinių ataskaitų rinkinį.
II. SĄNAUDŲ PRIPAŽINIMAS IR ĮVERTINIMAS
4. Sąnaudos pripažįstamos ir registruojamos apskaitoje tą ataskaitinį laikotarpį, kurį jos buvo padarytos – kai uždirbamos su jomis susijusios pajamos, t. y. parduodamos prekės arba suteikiamos paslaugos, atliekami veiksmai vykdant priskirtas funkcijas, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką.
Pavyzdys. Mokykla sąskaitą mokėti už gruodžio mėnesį suteiktas šildymo paslaugas gavo tik kitų metų sausio mėnesį. Sąskaita apmokėta taip pat tik sausio mėnesį. Kadangi šios sąnaudos yra susijusios su mokinių ugdymu gruodžio mėnesį ir atitinkamai su gruodžio mėnesio finansavimo pajamomis už ugdymą, jos apskaitoje registruojamos tą ataskaitinį laikotarpį, kai buvo faktiškai padarytos – t. y. gruodžio mėnesį, neatsižvelgiant į sąskaitos gavimo laiką ir pinigų išmokėjimą.
5. Sąnaudomis pripažįstama tik ta ankstesniųjų ir ataskaitinio laikotarpių išlaidų, duosiančių ateityje ekonominę naudą, dalis, kuri tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms (atliktiems veiksmams vykdant priskirtas funkcijas). Išlaidos, skirtos pajamoms uždirbti būsimaisiais laikotarpiais, apskaitoje registruojamos ir pateikiamos finansinėse ataskaitose kaip turtas ir bus pripažįstamos sąnaudomis būsimaisiais laikotarpiais.
1 pavyzdys. Savivaldybės administracija sumokėjo avansą už darbuotojų mokymo kursus, kurie vyks kitą ataskaitinį laikotarpį. Šios išlaidos turi būti registruojamos apskaitoje kaip turtas (išankstiniai apmokėjimai), o sąnaudomis pripažįstamos tą ataskaitinį laikotarpį, kurį mokymai vyks.
2 pavyzdys. Ligoninė įsigijo 2000 naujų patalynės komplektų už 100 000 litų. Dalį naujai įsigytos patalynės, t. y. 1500 patalynės komplektų, ligoninė pradėjo naudoti tą patį ataskaitinį laikotarpį. Kadangi likusi įsigytos patalynės dalis nebuvo naudojama, ji nėra susijusi su ataskaitinio laikotarpio, kai patalynė buvo įsigyta, pajamomis. Dėl šios priežasties 25 000 litų bus registruojama atsargų sąskaitoje ir bus pripažinta sąnaudomis, kai patalynė bus pradėta naudoti, t. y. kitais ataskaitiniais laikotarpiais.
6. Jeigu turto naudojimas leis viešojo sektoriaus subjektui vykdyti jam priskirtas funkcijas ar kitą veiklą ir (ar) uždirbti pajamų keletą ateinančių ataskaitinių laikotarpių ir dėl to pajamų ir sąnaudų ryšys gali būti nustatytas tik apytiksliai, sąnaudos apskaitoje pripažįstamos taikant netiesioginius pripažinimo būdus (pavyzdžiui, skaičiuojant nusidėvėjimą ar amortizaciją).
Pavyzdys. Ilgalaikis materialusis turtas ir nematerialusis turtas leidžia vykdyti viešojo sektoriaus subjektui priskirtas funkcijas ar kitą veiklą ir uždirbti pajamų keletą ataskaitinių laikotarpių, todėl pripažįstamas sąnaudomis taikant netiesioginius pripažinimo būdus, tai yra skaičiuojant nusidėvėjimą ar amortizaciją.
7. Išlaidos, kurios neduos ekonominės naudos ateinančiais ataskaitiniais laikotarpiais, pripažįstamos sąnaudomis tą ataskaitinį laikotarpį, kada buvo padarytos.
8. Jei dėl avarijos ar kitų priežasčių sugadinto turto remonto išlaidas kompensuoja draudimo įmonė ar kitas subjektas, remonto išlaidos turi būti sumažintos kompensuojama suma. Jei kompensuojama suma viršija remonto išlaidas, skirtumas pripažįstamas ataskaitinio laikotarpio pajamomis. Gali būti ir kitų atvejų, kai viešojo sektoriaus subjekto sąnaudas jo naudai kompensuoja kitas subjektas. Tokiu atveju vertinama, ar toks kompensavimas nėra laikytinas finansavimu arba parama, ir jei nėra, gautų kompensacijų suma mažinamos pripažintos sąnaudos.
9. Sąnaudos turi būti įvertintos tikrąja verte. Paprastai atsiskaitymai atliekami grynaisiais pinigais arba jų ekvivalentais, todėl sąnaudų dydis įvertinamas sumokėta arba mokėtina pinigų arba jų ekvivalentų suma (neįskaitant į ją atgautino pridėtinės vertės mokesčio). Tais atvejais, kai numatytas ilgas atsiskaitymo laikotarpis ir palūkanos nėra išskirtos iš bendros mokėtinos sumos, palūkanų sąnaudų dydis įvertinamas diskontuojant atsiskaitymo sumą. Diskonto normos nustatymas, diskontavimo formulė ir pavyzdžiai yra pateikti 17-ajame VSAFAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“.
10. Tam tikrais atvejais, kai teisės aktais turto valdytojams suteikta teisė mainyti turtą ir paslaugos ar prekės gaunamos mainais į kitą turtą negu pinigai ir jų ekvivalentai arba mainais į perimtus įsipareigojimus, sąnaudų suma nustatoma atsižvelgiant į gautų paslaugų ar prekių ir perduoto turto ar perimtų įsipareigojimų tikrąsias vertes. Ši nuostata taip pat taikoma sandoriams ar jų grupėms, kurių ekonominė prasmė ir turinys atitinka turto mainus, nors sandorio forma nėra mainai.
III. SĄNAUDŲ GRUPAVIMAS
11. Viešojo sektoriaus subjektas, registruodamas sąnaudas apskaitoje, jas grupuoja pagal tai, kokią viešojo subjekto veiklą vykdant jos buvo padarytos. Išskiriamos šios sąnaudų grupės pagal veiklos rūšis: pagrindinės veiklos sąnaudos, kitos veiklos sąnaudos ir finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos. Sąnaudų grupavimas nepriklauso nuo to, iš kokių finansavimo šaltinių ar kokių pajamų jos apmokamos.
12. Viešojo sektoriaus subjektai, rengiantys žemesniojo lygio finansinių ataskaitų rinkinį, veiklos rezultatų ataskaitoje pagrindinės veiklos sąnaudas rodo pagal jų pobūdį. Išskiriami šie pagrindinės veiklos sąnaudų straipsniai:
12.1. darbo užmokesčio ir socialinio draudimo sąnaudos – visos viešojo sektoriaus subjekto sąnaudos, susijusios su jo darbo santykiais, t. y. atlyginimai, priedai, premijos, mokami darbuotojams, atostoginių išmokų sukauptos sumos ir kitos išmokos, kurios priskiriamos prie darbo užmokesčio sąnaudų vadovaujantis 24-uoju VSAFAS „Su darbo santykiais susijusios išmokos“, ir su tuo susiję socialinio draudimo mokesčiai, mokami Valstybinio socialinio draudimo fondui, draudimo įmonėms, pensijų fondams arba kitoms institucijoms, atsakingoms už socialinio draudimo sistemos administravimą ir valdymą;
12.2. nusidėvėjimo ir amortizacijos sąnaudos – viso ilgalaikio turto, naudojamo pagrindinėje ir kitoje veikloje, kuriam vadovaujantis VSAFAS skaičiuojamas nusidėvėjimas ar amortizacija, nusidėvėjimo ir amortizacijos sąnaudos;
12.3. komunalinių paslaugų ir ryšių sąnaudos – komunalinių paslaugų, įskaitant šildymą, vandentiekį ir kanalizaciją, elektros energiją, ir ryšių – telefoninių pokalbių, interneto paslaugų, jų įdiegimo, priežiūros ir panašios sąnaudos, kurių turi viešojo sektoriaus subjektai, vykdydami savo veiklą;
12.4. komandiruočių sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto darbuotojų kelionių ir su jomis susijusios apgyvendinimo, maitinimo, dienpinigių sąnaudos, įskaitant kelionės, kai perkamos transporto paslaugos iš trečiųjų šalių arba kai mokama kompensacija degalų įsigijimo ir automobilio amortizacijos išlaidoms padengti, sąnaudas ir neįskaitant darbo užmokesčio ir socialinio draudimo įmokų. Jei komandiruotė susijusi su kvalifikacijos kėlimu, visos susijusios sąnaudos, išskyrus mokestį už kvalifikacijos kėlimą, priskiriamos prie komandiruočių sąnaudų;
12.5. transporto sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto nuosavybės, patikėjimo teise valdomų, naudojamų pagal nuomos arba panaudos sutartis automobilių degalų, nuomos, eksploatacijos, remonto, transporto draudimo ir kitos panašios sąnaudos, taip pat trečiųjų šalių suteiktų transporto paslaugų sąnaudos, išskyrus šio standarto 12.4 punkte nurodytas sąnaudas, susijusias su transporto paslaugų pirkimu iš trečiųjų šalių arba mokama kompensacija degalų įsigijimo ir automobilio amortizacijos išlaidoms padengti;
12.6. kvalifikacijos kėlimo sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto darbuotojų profesinės kvalifikacijos, įgūdžių, žinių tobulinimo sąnaudos;
12.7. paprastojo remonto ir eksploatacijos sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto patalpų, turimos įrangos bei įrenginių ir kito ilgalaikio materialiojo turto ir (arba) atitinkamo nuomojamo ar pagal kitas sutartis, pagal kurias perduodamos turto valdymo ir (arba) naudojimo, ir (arba) disponavimo juo teisės, turimo turto, jei 19-ajame VSAFAS „Nuoma, finansinė nuoma (lizingas) ir kitos turto perdavimo sutartys“ nenurodyta kitaip, išskyrus transporto priemones, eksploatacijos, paprastojo remonto sąnaudos, tarp jų tokiam remontui sunaudotos medžiagos ir kitos panašios sąnaudos;
12.8. nuvertėjimo ir nurašytų sumų sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto atsargų nuvertėjimo iki grynosios galimo realizavimo vertės, abejotinų skolų, ilgalaikio materialiojo turto, nematerialiojo turto ir kito turto nurašymo ir nuvertėjimo sąnaudos. Ankstesniais ataskaitiniais laikotarpiais užregistruoto nuvertėjimo sumažėjimas, atsiradęs dėl naujų ūkinių įvykių ar pasikeitusių aplinkybių, registruojamas tose pačiose sąskaitose, kuriose ankstesniais ataskaitiniais laikotarpiais buvo registruotos nuvertėjimo sąnaudos;
12.9. sunaudotų ir parduotų atsargų savikaina – parduotos produkcijos, prekių ar kitų atsargų savikaina, atiduotų naudoti atsargų (medikamentų, aprangos ir patalynės, spaudinių, kitų prekių) nurašymo sąnaudos;
12.10. socialinių išmokų sąnaudos – socialinių išmokų iš valstybės biudžeto sąnaudos, socialinių išmokų iš savivaldybės biudžeto sąnaudos, valstybinio socialinio draudimo socialinių išmokų, Garantinio fondo išmokų ir kitų formų socialinės paramos fiziniams asmenims sąnaudos;
12.11. nuomos sąnaudos – veiklos nuomos sąnaudos, kurios pripažįstamos pagal 19-ąjį VSAFAS „Nuoma, finansinė nuoma (lizingas) ir kitos turto perdavimo sutartys“;
12.12. finansavimo sąnaudos – valstybės, savivaldybės ar išteklių fondų per ataskaitinį laikotarpį kitiems subjektams suteiktos ar teiktinos finansavimo sumos, kaip nustatyta 20-ajame VSAFAS „Finansavimo sumos“, viešojo sektoriaus subjekto per tam tikrą laikotarpį suteiktos ar teiktinos finansavimo sumos ne viešojo sektoriaus subjektui arba suteiktos ar teiktinos finansavimo sumos kitam viešojo sektoriaus subjektui iš savo pajamų;
12.13. kitų paslaugų sąnaudos – įvairių kitų paslaugų (pvz., reklamos, vertimo, konsultavimo paslaugų, turto vertinimo paslaugų, teisinių išlaidų, turto, išskyrus transporto priemonių, draudimo, tyrimų išlaidas ir panašiai) pirkimo sąnaudos;
13. Aukštesniojo lygio valstybės, savivaldybės ir nacionalinio ataskaitų rinkinių veiklos rezultatų ataskaitose rodomos į šiuos ataskaitų rinkinius įtrauktos atitinkamų viešojo sektoriaus subjektų pagrindinės veiklos sąnaudos sugrupuotos pagal Lietuvos Respublikos valstybės ir savivaldybių biudžetų pajamų ir išlaidų klasifikacijos, patvirtintos Lietuvos Respublikos finansų ministro 2005 m. rugsėjo 29 d. įsakymu Nr. 1K-280 (Žin., 2005, Nr. 118-4287), trečiajame skyriuje „Valstybės funkcijų klasifikacija“ nustatytas pagrindines valstybės funkcijas:
13.1. bendrų valstybės paslaugų sąnaudos – paslaugų, kurias teikia valdžios institucijos, tokios kaip ministerijos (į šią grupę neįtraukiamos ministerijų, susijusių su konkrečia funkcija, paslaugų sąnaudos), savivaldybės, muitinės, kitos valdžios institucijos ir įstaigos, teikimo sąnaudos. Šios paslaugos apima bendras valstybės valdymo funkcijas, kaip kontrolę, valstybės finansų ir skolos operacijų valdymą, valstybinės reikšmės mokslinius tyrimus ir plėtrą, susijusią su viešosiomis valstybės paslaugomis, tarptautinę ekonominę pagalbą ir kt.;
13.2. gynybos sąnaudos – visos gynybos sąnaudos, kurių turi valstybės institucijos, tokios kaip karinės gynybos, dalyvavimo tarptautinėse operacijose, valstybės apsaugos, karo lauko ligoninių, civilinės gynybos sąnaudos ir kt.;
13.3. viešosios tvarkos ir visuomenės apsaugos sąnaudos – policijos paslaugų sąnaudos, priešgaisrinės apsaugos, teismų, įkalinimo įstaigų sąnaudos ir kt.;
13.4. ekonomikos sektoriaus sąnaudos – bendrų ekonomikos ir prekybos plėtros darbų vykdymo, rinkos tyrimų organizavimo sąnaudos, taip pat sąnaudos, susijusios su žemės ūkio, energijos ištekliais, plėtra ir infrastruktūra, ryšių valdymu ir kontrole, transporto ir kelių sektoriaus plėtra, ir kitos ekonominės veiklos administravimo sąnaudos;
13.5. aplinkos apsaugos sąnaudos – sąnaudos, susijusios su atliekų tvarkymo organizavimu, nutekamojo vandens valymu, aplinkos teršimo mažinimu, gamtos apsauga ir pan.;
13.6. būsto ir komunalinio ūkio sąnaudos – sąnaudos, susijusios su būsto, komunalinio ūkio, gatvių apšvietimo ir infrastruktūros eksploatavimu, gerinimu ir plėtra;
13.7. sveikatos apsaugos sąnaudos – sąnaudos, susijusios su sveikatos apsaugos paslaugų teikimu, ligų prevencija, sveikatos priežiūra, medicininiais tyrimais, medikamentų ir vaistų kompensavimu, ambulatorinių paslaugų teikimu, ir kitos panašios sąnaudos;
13.8. sąnaudos, susijusios su poilsiu, kultūra ir religija, – sąnaudos, susijusios su poilsio organizavimu, sporto infrastruktūros plėtra, kultūros sklaidos ir renginių organizavimu, meno rėmimu, viešosios informacijos tarnybų paslaugų, religinių bendruomenių rėmimu ir kt.;
13.9. švietimo sąnaudos – sąnaudos, susijusios su visuotiniu švietimu: vaikų ugdymu, bendruoju lavinimu, aukštuoju mokslu ir kitomis švietimo paslaugomis;
14. Kitos veiklos sąnaudos – viešojo sektoriaus subjektų, kurių finansinės ataskaitos įtraukiamos į atitinkamai valstybės, savivaldybės ar nacionalinį ataskaitų rinkinį, sąnaudos, atsirandančios iš kitos nei pagrindinė ar finansinė ir investicinė veiklos. Prie kitos veiklos sąnaudų priskiriama tų viešojo sektoriaus subjektų:
14.1. nuostoliai iš ilgalaikio materialiojo turto ir nematerialiojo turto perleidimo, apskaičiuoti pagal 10-ojo VSAFAS „Kitos pajamos“ nuostatas;
14.3. sąnaudos, susijusios su pajamų, rodomų kitos veiklos pajamų straipsnyje, uždirbimu, tarp jų sąnaudos, susijusios su komercine viešojo sektoriaus subjekto veikla, tokia kaip turto nuoma, paslaugų teikimu ir pan. Prie tokių sąnaudų priskiriamos šioms paslaugoms teikti naudojamo ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo sąnaudos (jei ilgalaikio materialiojo turto vienetas naudojamas tik nepagrindinei veiklai), komunalinių paslaugų sąnaudos, darbo užmokestis ir kitos sąnaudos, susijusios su kita veikla, ir panašiai.
1 pavyzdys. Universitetas valdo poilsiavietę prie jūros. Šios poilsiavietės išlaikymo sąnaudos: darbo užmokesčio, nusidėvėjimo, komunalinės, eksploatacijos ir kitos sąnaudos, turi būti registruojamos apskaitoje kaip kitos veiklos sąnaudos, nes tokia veikla nepriskirtina prie pagrindinės šio viešojo sektoriaus subjekto veiklos.
2 pavyzdys. Ligoninė įsigijo 2000 naujų patalynės komplektų už 100 000 litų. 1500 naujai įsigytos patalynės komplektų ligoninė pradėjo naudoti tą patį ataskaitinį laikotarpį. Likusius patalynės komplektus planuota pradėti naudoti kitą ataskaitinį laikotarpį, tačiau buvo priimtas naujas teisės aktas, reglamentuojantis ligoninėse naudojamos patalynės ir kito ūkinio inventoriaus kokybės reikalavimus, pagal kuriuos anksčiau įsigyti patalynės komplektai neatitiko kokybės reikalavimų ir negalėjo būti naudojami. Dėl šios priežasties likę nepanaudoti 500 patalynės komplektų buvo parduoti už 30 000 litų. Uždirbtos pajamos, t. y. 30 000 litų, iš vienkartinio atsargų pardavimo įtraukiamos į kitos veiklos pajamas, o susijusios sąnaudos – 25 000 litų registruojamos kaip kitos veiklos sąnaudos.
15. Prie finansinės ir investicinės veiklos sąnaudų priskiriamos tokios sąnaudos:
15.1. nuostoliai dėl valiutų kursų pasikeitimo, atsirandantys dėl atliekamų pirkimų, pardavimų, skolinimo, skolinimosi, mokėjimų bei kitų ūkinių operacijų užsienio valiuta, taip pat piniginio turto ir piniginių įsipareigojimų likučių kita nei Lietuvos Respublikos piniginis vienetas valiuta perkainojimo. Detalesnė informacija apie nuostolius, patiriamus dėl valiutų kursų svyravimo, pateikiama 21-ajame VSAFAS „Sandoriai užsienio valiuta“;
15.2. delspinigiai ir baudos – viešojo sektoriaus subjektui už ataskaitinį laikotarpį apskaičiuoti delspinigiai ir baudos už pavėluotus atsiskaitymus;
15.3. palūkanų sąnaudos – palūkanos už ilgalaikes ir trumpalaikes paskolas ir kitus skolinius, tarp jų ir finansinės nuomos (lizingo), įsipareigojimus. Prie palūkanų sąnaudų taip pat priskiriama atidėjinių ir kitų įsipareigojimų vertės pokyčio dėl jų įvertinimo amortizuota savikaina suma, išskyrus tuos atvejus, kai šis pokytis atsiranda dėl diskonto normos pasikeitimo, kai vadovaujamasi 7-ojo VSAFAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įverčių keitimas ir klaidų taisymas“ nuostatomis, taikomomis apskaitinių įverčių keitimui;
16. Nuostoliai dėl nuosavybės metodo taikymo, kaip to reikalauja 14-asis VSAFAS „Jungimai ir investicijos į asocijuotuosius subjektus“ ir 15-asis VSAFAS „Konsoliduotųjų finansinių ataskaitų rinkinys ir investicijos į kontroliuojamus subjektus“, taip pat priskiriami prie finansinės ir investicinės veiklos sąnaudų, tačiau veiklos rezultatų ataskaitoje rodomi atskirame straipsnyje „Nuosavybės metodo įtaka“.
17. Sąnaudos dėl apskaitos politikos keitimo ir esminių klaidų taisymo poveikio ankstesniems ataskaitiniams laikotarpiams veiklos rezultatų ataskaitoje rodomos atskirame straipsnyje „Apskaitos politikos keitimo bei esminių klaidų taisymo įtaka“, kaip to reikalauja 7-asis VSAFAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įverčių keitimas ir klaidų taisymas“.
IV. INFORMACIJOS PATEIKIMAS FINANSINIŲ ATASKAITŲ AIŠKINAMAJAME RAŠTE
18. Viešojo sektoriaus subjektų finansinių ataskaitų aiškinamajame rašte (toliau – aiškinamasis raštas) turi būti pateikta informacija apie sąnaudų apskaitos politiką ir jos keitimą, jei apskaitos politika buvo keista.
19. Viešojo sektoriaus subjektų, rengiančių žemesniojo lygio finansines ataskaitas, aiškinamajame rašte turi būti pateikta informacija, kiek darbo užmokesčio ir socialinio draudimo sąnaudų sudaro darbo užmokesčio ir socialinio draudimo sąnaudos etatų sąraše nurodytiems darbuotojams ir kiek – kitiems darbuotojams, t. y. dirbantiems pagal terminuotas, autorines ir panašias darbo sutartis, ir kiek tokių darbuotojų yra.